501- Ödenmemiş Sermaye Hesabı’nın Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Dağıtımı Yönünden Değerlendirilmesi! Kazanç

Devletin kendisine yüklenen görevleri yerine getirebilmesi, kamusal ihtiyaçları karşılayabilmesi ve egemenliğini sürdürebilmesi için gerekli mali kaynaklar devlet gelirlerinden sağlanmaktadır.
Bu kapsamda borçlanma, para basma ve bunun sebep olduğu enflasyon suretiyle mali kaynak aktarımı gerçekleştirme devletin geçici nitelikteki olağan gelir sağlama yöntemlerini oluşturmaktadır. Devlet, devamlı ve düzenli geliri ise vergiler yoluyla sağlamaktadır.
Vergileme devletin temel yetkilerinden biri olup, hangi gelir ve varlıklardan ne ölçüde vergi alınacağının takdiri anayasal sınırlar içerisinde yasama organına aittir.
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergileri gelir vergisi ve kurumlar vergisi; harcamalar (gider) üzerinden alınan vergileri katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, bankacılık ve sigorta vergisi, damga vergisi; servet (varlık) üzerinden alınan vergileri ise veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve emlak vergisi oluşturmaktadır. Bu tasnif Türk vergi sisteminde aynı iktisadi unsur olan gelirin iki farklı vergi rejimi ile vergilendirdiğini göstermektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi kaçırmayı ve vergiden kaçınmayı önlemek için yeni vergi güvenlik müesseseleri ihdas edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda;
– Örtülü sermaye,
– Transfer fiyatlamasıyla örtülü kazanç dağıtımı,
– Kontrol edilen yabancı kurum kazancı,
– Vergi cennetlerine yapılan ödemelerde vergi kesintisi,
Olmak üzere dört adet vergi güvenlik müessesesi bulunmaktadır.
Transfer fiyatlamasıyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusunda “ilişkili kişi” ve “emsaline uygunluk ilkesi” unsurları öne çıkmaktadır. Bunlardan ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi ise, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

Transfer fiyatlandırmasındaki en temel amaç vergi yükünü azaltmaktır. Dolayısıyla transfer fiyatlandırmasına ilişkin kanuni düzenlemenin amacı da işletmelerin vergi yükünü azaltmak amacıyla yapacakları transferler sonucunda oluşabilecek vergi kayıplarının önlenmesidir.
Taahhüt edilen sermaye borcunun ödenmemesi durumunda örtülü kazanç müessesinin işletilmesi, ödenmeyen sermaye tutarına faiz işletmek suretiyle diğer bir ifadeyle adatlandırma yapmak suretiyle gerçekleştirilmesinin dayanaklarına inmeye çalıştım,
Gelirler Baş kontrolörü Sn. Levent Başak’ın Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi’nde yayınlanmış makalesinde;
“T.T.K.’na göre bir şirketin kurulmasında asli unsur ortakların taahhüt ettikleri sermayedir. Sermaye unsuru olmadan bir ticaret şirketi kurulamayacağı gibi sermayesi yeterli olmayan bir ticaret şirketinin ticari hayatta varlığını devam ettirmesi mümkün değildir. Bu temel prensibi göz önünde bulunduran kanun koyucu T.T.K.’nda ortakların sermaye taahhütlerini sıkı kurallara bağlamıştır.
T.T.K. uygulamasında bir ticaret şirketinin ortağının sermaye taahhüt borcunu zamanında veya hiç yerine getirmemesi durumunda şirketin ortağından temerrüt faizi isteme hakkı bulunmaktadır. Bu gibi durumlarda şirketin ortağından faiz talep etmemesi ve sermaye taahhüt borcunun kanunda belirtilen süre geçtiği halde yerine getirilmemesi durumunda K.V.K.’nun 13’üncü maddesi hükmüne göre örtülü kazanç dağıtımının gerçekleştiğinin kabul edilmesi gereklidir.
Sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından yerine getirilmemesi durumunda ortağın taahhüt ettiği sermaye tutarının, şirkete karşı borçlu olduğu miktarın, şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybı söz konusu olacaktır. Ortak taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendi kullanmaktadır. Dolayısıyla ortağın sermayenin semeresi oranında elde ettiği gelir şirkete aktarılmamıştır. Sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesi durumunun örtülü kazanç ile bağlantısı bu şekilde kurulmaktadır.
Sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi durumunda kurum için örtülü kazanç dağıtımından söz edilememesi için sermaye taahhüdünü yerine getirmeyen ortağın derhal ortaklıktan ihracı (çıkarılması) gereklidir. Diğer yandan şirketin genel kurulunun veya yönetim kurulunun almış olduğu ihraç kararının hemen uygulanması gerekmektedir. Karar alma süreci ile ortaklıktan çıkarma arasında belirli bir zamanın bulunması halinde dahi, özellikle sermaye taahhüt borcunun yüksek miktarlarda bulunması halinde, örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilecektir.” demektedir.
Aslında bu irade, Gelir İdaresi’nin de iradesi olup vergi müfettişlerinin 501- ÖDENMEMİŞ SERMAYE hesabın incelenmesine yönelik raporlarında ““Taahhüt edilen sermaye borcunun ödenmemesi durumunda örtülü kazanç müessesinin işletilmesi, ödenmeyen sermaye tutarına faiz işletmek suretiyle diğer bir ifadeyle adatlandırma yapmak suretiyle gerçekleştirilecektir. Faiz oranın hesaplanmasında ise emsal faiz oranı dikkate alınacak olup, bu oranda Merkez Bankası’nın kısa vadeli kredilere uygulamış olduğu faiz oranının dikkate alınması gerekmektedir. Söz konusu durumlar birlikte değerlendirildiğinde ortaklar tarafından ödenmeyen sermaye taahhüt borç miktarının mükellef kurum tarafından ortaklara kullandırılan bir kazanç olduğu anlaşılmış olup, mükellef kurum hakkında düzenlenecek Kurumlar Vergisi, Kurum Geçici Vergi, Katma Değer Vergisi ve Gelir Stopaj Vergisi raporlarında gerekli değerlendirme ve söz konusu ödenmeyen sermaye taahhüt borç tutarına ilişkin adatlandırma işlemi yapılacaktır.” demektedir
Akabinde düzenledikleri vergi tekniği raporları ile bağlı olunan vergi dairesine tarhiyatlara konu raporlarını göndermekte;
-Süresinde ödenmeyen sermaye taahhüt borcu üzerinden adat yöntemiyle faiz ve bu faiz tutarı üzerinden de geçici vergi ve kurumlar vergisi hesaplanarak, vergi zıyaı cezası ve gecikme faizleri ile,
-Adat faiz üzerinden ayrıca %18 KDV hesaplanarak, vergi zıyaı cezası, gecikme faizleri ile,
-Şirketler, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı kabul edilen yılın son günü itibariyle kâr payı dağıtmış sayılıyor, bu kâr payı üzerinden de %15 vergi kesintisi (stopaj) ve vergi zıyaı cezası, gecikme faizleri ile (KVK 5-1/a kapsamında istisnaya tabi olmayan ortaklar için).
-Dağıtıldığı varsayılan kâr payının yarısı, yasada belirtilen sınırı (2020 yılında 49.000 TL) aşıyorsa, gerçek kişi ortaklardan “kâr payı” beyanı isteniliyor. Beyan dönemi geçmişse ortaklara vergi zıyaı cezalı tarhiyat, gecikme faizleri ile,
-Adat faizi için fatura düzenlenmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilip,
– Vergiye uyumlu gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine sağlanan yüzde 5 vergi indirimi uygulamasından faydalanılmış ise bu indirimi de vergi zıyaı cezası ve gecikme faizleri ile talep edilmektedir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. Bu bağlamda, hukuk devletinde yasa koyucu, yalnız yasaların Anayasa’ya değil, evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür.
Transfer fiyatlamasıyla örtülü kazanç dağıtımına konu,Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin kapsamına baktığımızda, kurumların ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması şartının arandığını görüyoruz.
Maddenin devamında bazı işlemler (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler) tek tek sayılarak bunların her hal ve şartta bu kapsamda ele alınacağı belirtilmiştir.
Ortakların kuruma olan sermaye borcu, bir mal veya hizmet alım ya da satımı olmadığı gibi her hal ve şartta bu kapsamda ele alınması gereken işlemler arasında da sayılmamıştır.
Kanun koyucunun maddenin lafzında ve gerekçesinde sermaye hareketlerine yer vermediğine dikkat çekmek istiyorum. Ayrıca, İdare de yayınladığı açıklayıcı tebliğlerde sermaye hareketlerine hiçbir şekilde değinmemiştir.
Kanun tekniği bakımından ele aldığımız bu gerekçe, iktisadi ve ticari açıdan da doğrulanabilir niteliktedir. Zira, bir kurumun varlıkları arasına hiç dahil olmayan bir iktisadi unsurdan nema elde edilemez. Transfer Fiyatlandırmasında sıklıkla konu olan ortaklardan alacaklara ait adatlandırma ile sermaye borcuna ilişkin adatlandırma arasındaki temel farkta budur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler) kurum kendisine ait olan bir parayı ortağına kullandırıyor ve dolayısıyla bir finansman hizmeti sunuyor.
501- ÖDENMEMİŞ SERMAYE hesabının varlığı durumunda, kurumun sermaye alacağı için henüz kendi varlıklarında hiçbir eksilme yaşanmadığı gibi kendisine ait olmayan bir unsurdan dolayı alternatif getiriden mahrum kaldığı da öne sürülemeyeceğinden yapılan kıyas hukuki değildir,Kıyas yoluna vergi hukukunda başvurulmasının yasak olmasının nedeni de, vergilerin kanuniliği ilkesidir.
Ticari kazancın tespiti için kullanılan öz sermaye kıyaslaması da konuyu Transfer Fiyatlandırması kapsamından çıkarmaktadır. Kurum kazancı, KVK’nın 6’ncı maddesi gereği, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre belirlenmektedir.
GVK’nin 38’inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirlenmiştir.
İşletme sahip veya sahiplerince işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı da ayrıca hükme bağlanmıştır.
Ortaklar tarafından sermayenin geciken ifası nedeniyle tahakkuk ettirilecek temerrüt faizi tutarları ortaklarca getirilen değerdir ve ticari kazancın unsuru değildir,
Türk Ticaret Kanunu’nda sermayenin zamanında ödenmemesine bağlı olarak yalnızca temerrüt faizine değil; tazminat, cezai şart, icra takibi ve nihayet ıskat gibi alternatif yaptırımlara da yer verilmiş olup örtülü kazanç dağıtımı açısından yalnızca faize odaklanılması da esasen kurumun kendi iradesinin önüne geçmek anlamına gelir.
Temerrüt faizi de dahil olmak üzere, tüm bunlar özel hukuka ait imkanlar olup bunların alınmaması halinde vergi güvenlik müessesesi olan Transfer Fiyatlandırması eliyle örtülü kazanç dağıtıldığı sonucuna varılamaz.
Ayrıca, esas sözleşmeye konulacak hükümlerle bu müeyyidelerin tamamından da vazgeçilebilmekte ve sözleşme serbestisi ilkesine dönülebilmektedir.
Türk Ticaret Kanunun 482’de yer alan ve bazıları uğranılan zararı tamamlama amacı güden ihtiyari müeyyidelerden sadece birini (temerrüt faizi), Transfer Fiyatlandırması kapsamına almak hatalıdır.
Transfer Fiyatlandırması mevzuatı şartlar gerçekleştiğinde mükellefin ihtiyarına bakılmaksızın uygulanmakta olmasına karşın, Türk Ticaret Kanunun 482 hükmünden esas sözleşme hükmüyle vazgeçilebilmektedir. Bu nedenle; ihtiyari olarak uygulanmasından vazgeçilebilen özel hukuka ait bir imkân, zorunlu olarak uygulanan Transfer Fiyatlandırması kapsamında olamaz.
Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen tüm yaptırımlar bir finansman hizmetine ilişkin değil sermayenin geç ödenmesinden dolayı yaşanan zararın tazminine yöneliktir.
Temerrüt faizini aşan bir zararın cezai şart, tazminat veya ıskat ile desteklenmesi de finansman hizmetinin değil zarar tazmini amacının varlığını ortaya koymaktadır.
Özel hukukta sıklıkla başvurulan kıyas yoluna vergi hukukunda başvurulmasının yasak olmasının nedeni vergilerin kanuniliği ilkesidir demiştik bu sayede kanunda düzenlenmedikçe mükelleflere vergisel yükümlülük yaratılmasının önüne geçilerek hukuki güvenlik sağlanacaktır.
Bir kilogram söz bir gram performansa eşdeğerdir. Karşı tarafla güvene dayalı bir ilişki kuramadığınız sürece, değişen öncelikler sorunu aşılmaz bir hal aldırır. Hastalıklı bir topluluk olarak asosyal yaşam kaçınılmaz olur.
Hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme, mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.